Проценты по займам выплаченные иностранной организации. Налоговый и бухгалтерский учет

"Финансовая газета", 2012, N 26

Рассмотрим вопросы налогообложения процентных доходов, выплачиваемых российской организацией - заемщиком иностранной компании, задолженность перед которой согласно п. 2 ст. 269 НК РФ признается контролируемой, а также аспекты применения норм международных договоров Российской Федерации в целях исключения двойного налогообложения.

В целях предотвращения минимизации налоговых обязательств национальное законодательство многих стран и некоторые международные соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают специальные правила. В России они применяются только в том случае, если одновременно выполняются следующие три условия:

• заемщиком по долговому обязательству должна быть российская организация;
• кредитором или поручителем по долговому обязательству является иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика;
• размер суммарной задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода, определяемой согласно п. 1 ст. 269 НК РФ.

Позитивный аспект для нашей страны также заключается в том, что согласно нормам большинства заключенных Россией международных соглашений об избежании двойного налогообложения процентный доход в стране - источнике дохода облагается либо частично, либо облагается налогом только в стране, резидентом которой является организация, получающая процентный доход.

Суть рассматриваемого вопроса состоит в том, что законодательством устанавливается предельная величина процентов, которая будет приниматься в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской организации, а избыточная часть процентного дохода иностранной организации, рассчитываемая на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной компании в российской, в целях налогообложения императивно приравнивается к дивидендам.

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности, а также сумма расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, определяются на последнее число каждого отчетного (налогового) периода. Она определяется в следующем порядке:

• рассчитываем коэффициент капитализации по формуле:

КК = КЗ: (СК x Д) : 3,

где КК - коэффициент капитализации;

КЗ - непогашенная контролируемая задолженность;

СК - собственный капитал;

Д - доля иностранной компании в уставном капитале;

• исчисляем предельную величину процентов:

ПП = П: КК,

где ПП - предельная величина процентов;

П - фактически начисленные проценты.

Величина собственного капитала организации определяется на основании данных бухгалтерского учета. По общему правилу собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разд. IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" баланса. При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Если российской организацией получено несколько займов от иностранной компании - учредителя, в том числе и долгосрочный беспроцентный заем, то в целях применения ст. 269 НК РФ контролируемая задолженность перед иностранной организацией определяется с учетом долговых обязательств, указанных в абз. 1 п. 1 данной статьи, вне зависимости от того, предусмотрена договором или нет выплата процентов по таким долговым обязательствам.

Соответственно, при расчете коэффициента капитализации учитывается непогашенная задолженность как по процентному, так и беспроцентному займу (Письмо Минфина России от 28.06.2007 N 03-03-06/1/434).

Правила, установленные в п. 2 ст. 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой (п. 3 ст. 269 НК РФ). В этом случае проценты учитываются для целей налогообложения прибыли в общем порядке, установленном в п. 1 ст. 269 НК РФ.

Если задолженность контролируемая...

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях применения гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Поскольку нормы международных договоров РФ являются нормами прямого действия и имеют большую юридическую силу, чем нормы внутреннего права, автоматическое применение положений п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ ко всем участникам правоотношений по контролируемой задолженности неправомерно. Поэтому если со страной происхождения иностранного кредитора у России имеется действующее соглашение по налоговым вопросам, содержащее правила, отличные от тех, которые установлены ст. 269 НК РФ, то именно они, а не нормы НК РФ подлежат применению. Предпосылкой установления таких правил является проблема минимизации налоговых обязательств субъектами международной экономической деятельности в отношении процентных доходов, возникающих при финансировании дочерних компаний.

Когда величина собственного капитала налогоплательщика отрицательна или равна нулю, то, по мнению финансовых и налоговых органов (Письма Минфина России от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319, от 16.07.2010 N 03-03-06/1/465, от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45 и УФНС России по г. Москве от 20.05.2008 N 20-12/048101), в связи с невозможностью в указанных случаях произвести расчет коэффициента капитализации п. 2 ст. 269 НК РФ не применяется для признания предельных процентов по долговым обязательствам российской организации и такие проценты в составе внереализационных расходов при исчислении базы по налогу на прибыль не учитываются. Вся сумма начисленных процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077).

Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, которые исчислены на основании порядка, установленного п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023307@).

В общем случае доход иностранной организации в виде дивидендов подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%, а доход в виде процентов по займу - по ставке 20% (пп. 3 п. 3, пп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 2, 4 п. 1 ст. 310, ст. 7 НК РФ).

Если налоговый агент выплачивает иностранной организации доходы, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом на прибыль в Российской Федерации по пониженным ставкам или в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения (п. 1 ст. 312, п. 3 ст. 310 НК РФ). Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, относительно которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Налог с положительной разницы между начисленными и предельными процентами удерживается и уплачивается в бюджет российской организацией - налоговым агентом за счет процентного дохода, перечисляемого иностранной организации. По окончании отчетного (налогового) периода сумма указанного налога не пересчитывается. Удержанная сумма налога подлежит перечислению в бюджет Российской Федерации в сроки, установленные в п. 4 ст. 287 НК РФ, т.е. не позднее дня, следующего за днем выплаты.

В соответствии со ст. ст. 246 и 247 НК РФ плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации признаются иностранные организации, получающие от источников в России доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Согласно пп. 1 и 3 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранных организаций, подлежащим обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в Российской Федерации, относятся доходы в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, а также процентный доход по долговым обязательствам российских организаций.

Выполняя функции налогового агента, российская организация - заемщик обязана представить в налоговый орган по месту своего нахождения налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Правила заполнения расчета установлены Инструкцией по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Если задолженность перестала быть контролируемой...

В ст. 274 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В соответствии со ст. 285 НК РФ признаются отчетными периодами по налогу I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговым периодом по налогу - календарный год.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено в ст. 286 НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Таким образом, налоговый учет процентов по контролируемой задолженности производится в следующем порядке. До начала отчетного периода, с которого задолженность стала признаваться контролируемой, проценты, начисленные за предыдущий (предыдущие) отчетный (отчетные) период (периоды), подлежат учету в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.

По итогам отчетного (отчетных) (налогового) периода (периодов), в котором задолженность стала признаваться контролируемой, проценты учитываются для целей налогообложения прибыли по правилам, установленным в п. 2 ст. 269 НК РФ. При этом, если в отчетном периоде задолженность изменилась с неконтролируемой на контролируемую, пересчет расходов в виде процентов за прошлый (прошлые) отчетный (отчетные) период не производится.

Следовательно, если в I квартале задолженность не являлась контролируемой, а во II квартале стала таковой, то в целях налогообложения прибыли сумма расходов в виде процентов будет равна величине процентов, начисленных за I квартал в установленном в п. 1 ст. 269 НК РФ порядке, увеличенной на сумму процентов, которые начислены за II квартал с учетом положений п. 2 ст. 269 НК РФ. Аналогичный порядок действует и в случае, когда задолженность, которая в предыдущем отчетном периоде признавалась контролируемой, перестала быть таковой в следующем отчетном периоде (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012742 и Письма Минфина России от 29.04.2008 N 03-03-06/1/297 и от 09.09.2008 N 03-03-06/1/515).

Если задолженность не признается контролируемой...

Если на последнее число отчетного периода у налогоплательщика отсутствует контролируемая задолженность, то правила о данной задолженности в отношении процентов, начисленных за этот отчетный период, не применяются. Следовательно, проценты, начисленные за указанный отчетный период, подлежат налоговому учету в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, т.е. налогообложение процентных доходов иностранной организации - заимодавца необходимо производить в порядке и по ставке, установленным положениями гл. 25 НК РФ.

Затраты по выплате процентов за пользование заемными средствами относятся к нормируемым расходам. Налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом, и указать это в своей учетной политике (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Согласно первому способу предельная сумма процентов определяется как средний уровень процентов по сопоставимым кредитам. Сопоставимость кредитов предполагает, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же периоде (месяце или квартале в зависимости от выбранного порядка уплаты авансовых платежей) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, отвечающие одновременно установленным критериям. Они должны быть выданы в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения, в сопоставимых объемах.

Порядок определения сопоставимости кредитов по названным критериям (за исключением критерия по валюте) отражается в учетной политике для целей налогообложения прибыли организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (Письмо Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/1/546).

Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц) или выданные в разных формах (например, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности), не являются сопоставимыми между собой (Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154).

Относительно сопоставимости сроков финансовые органы считают, что по данному критерию сроки предоставления займа не должны отличаться более чем на 10% (Письма Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183, от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130).

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Второй способ определения предельной суммы процентов основывается на ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (с 01.01.2010 по 31.12.2012 - увеличенной в 1,8 раза), - при оформлении долгового обязательства в рублях или равной 15% (за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 - равной произведению ставки рефинансирования и коэффициента 0,8) - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Данный способ применяется, когда:

• учетной политикой предусмотрен данный порядок определения предельной суммы процентов;
• в течение квартала организацией получено единственное долговое обязательство;
• учетной политикой не предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте).

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается (п. 1 ст. 269 НК РФ) ставка, действовавшая:

• на дату привлечения денежных средств - в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;
• на дату признания расходов в виде процентов - в отношении прочих долговых обязательств.

Е.Антаненкова

Первого Дома Консалтинга

"Что Делать Консалт"

Ответ: Российская организация обязана представить в налоговый орган налоговый расчет о суммах выплаченных иностранной организации доходов, несмотря на то что доходы иностранной организации налогом в РФ не облагаются. В графе "Ставка налога, %" проставляется прочерк, в графе "Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет" — соответственно "0".

Обоснование: В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ доходы от долговых обязательств любого вида, полученные иностранной организацией, не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Однако ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм международного договора Российской Федерации, содержащего вопросы, касающиеся налогообложения и сборов, над правилами и нормами, содержащимися в НК РФ.

Между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр заключено Соглашение от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее — Соглашение). 2 апреля 2012 г. вступил в силу Протокол от 07.10.2010 "О внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года" (далее — Протокол), который будет применяться в соответствии со ст. XII Протокола в отношении налоговых периодов, начинающихся первого или после первого января 2013 г., за исключением ст. ст. VII и X. На это также указал Минфин России в Письме от 11.12.2012 N 03-08-05/3.

Согласно п. 1 ст. 11 Соглашения проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, подлежат налогообложению только в этом другом государстве, то есть в рассматриваемом случае только на Кипре.

Пунктом 1 ст. 312 НК РФ установлено, что иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства.

В соответствии со ст. ст. 24, 289 и 310 НК РФ налоговый агент должен представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов. Норма п. 4 ст. 310 НК РФ не делает исключений по представлению информации налоговыми агентами, в случае если они не удерживают налог на прибыль при выплате иностранной организации дохода.

Как указало УФНС России по г. Москве в Письмах от 27.07.2006 N 18-11/1/66229, от 22.08.2005 N 20-12/59294, применение положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, не освобождает налогового агента от обязанности предоставления информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов и Инструкция по заполнению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждены Приказами МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ и от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 соответственно (далее — Инструкция).

Согласно общим положениям Инструкции налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в РФ в пользу иностранной организации. Налоговый расчет составляется в отношении выплат, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, и представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента по окончании соответствующего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, российская организация не освобождается от обязанности по предоставлению в налоговый орган информации о суммах выплаченного кипрской организации дохода.

Согласно Инструкции разд. 1 заполняется отдельно в отношении выплат в пользу каждой конкретной иностранной организации, не являющейся банком.

В графах подраздела 1.2 "Расчет суммы налога" (строка 060) указываются сведения, относящиеся к доходам от источников в Российской Федерации, выплачиваемым иностранной организации, и налогам, удержанным с этих доходов.

В графе 8 указывается ставка налога, установленная законодательством РФ о налогах и сборах.

В случае если международным договором РФ установлен льготный режим налогообложения или в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения какой-либо вид доходов в целях устранения двойного налогообложения не подлежит налогообложению в РФ, в данной графе проставляется, соответственно, льготная ставка или прочерк.

В графе 9 "Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет" отражается сумма налога, удержанная из средств, выплаченных иностранной организации, и подлежащая перечислению налоговым агентом в бюджет.

Таким образом, так как российская организация не производит удержание налога при выплате дохода кипрской организации, в графе "Ставка налога, %" проставляется прочерк, в графе "Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет" — соответственно "0".

Российская организация является налоговым агентом по выплате иностранной организации — резиденту Кипра доходов (выплата процентов по договору займа). Иностранная организация представила российской организации документ, подтверждающий, что она имеет постоянное местонахождение на Кипре, заверенный компетентным органом Кипра. В соответствии с международным договором данный доход не облагается налогом в РФ. Необходимо ли российской организации в таком случае (если она не удерживала налог с дохода) сдавать в ИФНС России налоговый расчет о суммах выплаченных иностранной организации доходов? Если да, то каким образом необходимо заполнить графы «Ставка налога, %» и «Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет»?

Публикация

Швейцария не только является общепризнанным мировым финансовым центром, она еще предоставляет интересные возможности для налогового планирования. Налогообложение* в этой стране осуществляется на федеральном, кантональном и муниципальном уровне. Причем на последних двух уровнях отсутствует единые налоговые ставки, несмотря на принятие Закона от 14.12.90 «О гармонизации прямого налогообложения кантонов и муниципалитетов».
_____________
* Информация на английском языке доступна на официальном сайте Федеральной налоговой администрации Швейцарии: http://www.estv.admin.ch/e/dokumentation/publikationen/steuersystem.htm

ДЕТАЛЬНО

ШВЕЙЦАРСКИМ БАНКАМ ДОВЕРЯЮТ

Конфиденциальность швейцарские банки гарантируют согласно Закону «О банковской тайне», который был принят еще в 1713 году. К примеру, его положения не позволили швейцарцам дать французскому правительству информацию о подозрительных операциях по счету гражданина Швейцарии Ислама Бинлади - сводного брата «террориста №1». Однако в отношении налоговой информации не все так радужно. В 2004 году Швейцария и Евросоюз заключили соглашение, которое предусматривает обмен информацией об уклонении от уплаты налогов.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Елена АНТОЩУК, юрист отдела налогообложения и судебной защиты ЗАО «АКГ «РБС»:
- Поскольку Россия не входит в ЕС, то положение об обмене информации на нее не распространяются. Непосредственно соглашение между Россией и Швейцарией также не предполагает подобного обмена.

СТАВКИ КОРПОРАТИВНОГО НАЛОГА МОГУТ РАЗЛИЧАТЬСЯ В ДВА РАЗА

Прибыль компаний – резидентов Швейцарии, включая полученные дивиденды, проценты, роялти, а также прибыль от реализации внеоборотных активов подлежит обложению корпоративным налогом. Уточним, компания признается налоговым резидентом Швейцарии, если она учреждена в этом государстве, имеет постоянное представительство или эффективно управляется и контролируется из Швейцарии. В целом налоговая база швейцарского корпоративного налога формируется по правилам, аналогичным российским. То есть доходы компании уменьшаются на сумму обоснованных расходов.

Ставка корпоративного налога состоит из двух частей. Федеральная часть взимается по единой ставке 8,5 процентов. Однако, в соответствии с существующими правилами, налог не исчисляется с прибыли, а извлекается из нее. Поэтому эффективная налоговая ставка составляет 7,83 процента.

КОМЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Владимир КОРНИЛОВ, партнер по аудиту компании GSL Law & Consulting:
- К примеру, при определении суммы налога на прибыль с 100 швейцарских франков следует использовать следующий расчет: 100 швейцарских франков: 108,5% х 8,5% =7,83 швейцарских франков. Что соответствует эффективной ставке в 7,83 процента.

Кантональные или муниципальные ставки варьируются в каждом отдельном кантоне. Самые низкие региональные ставки корпоративного налога установили кантоны Аппенцелль-Аусерроден и Обвальден - 6 процентов (см. таблицу 1). Таким образом, можно говорить, что совокупная эффективная ставка корпоративного налога в Швейцарии варьируется от 12,7 (100% : (100% + 8,5% + 6%) х (8,5% + 6%)) до 24,2 процента в зависимости от кантона и муниципалитета нахождения налогоплательщика. Среднее значение в 2008 году составило 19,2 процента.

Таблица 1: «Размер корпоративного налога по кантонам на 2008 год»*

_____________
* Таблица подготовлена на основании данных таблиц компании КПМГ Швейцария: http://www.kpmg.ch/docs/20080910_Corporate_Tax_Rate_Survey_2008.pdf

Получается, что минимальная швейцарская ставка в размере 12,7 процента практически в два раза ниже действовавшей в 2008 году российской ставки налога на прибыль.

Дивиденды. Что касается налогообложения дивидендов, то швейцарские компании, которые их выплачивают, по общему правилу должны удержать налог у источника по ставке 35 процентов (закон от 13.10.65 «О налоге у источника»). Причем независимо от того, имеет ли получатель этих сумм статус резидента или нет.

Получатель дивидендов, который является резидентом Швейцарии, включает полученные суммы в облагаемую базу по корпоративному налогу. При этом, чтобы не было двойного налогообложения, юрлица - резиденты могут получить возврат удержанного у них налога. Нерезидентам налог на дивиденды, удержанный у источника, не возвращается, однако его сумма может быть уменьшена в соответствии с межгосударственными налоговыми соглашениями Швейцарии. Уменьшение может быть произведено путем возврата или зачета удержанного налога в счет сумм, которые учредитель должен заплатить в бюджет своей страны.

Для компаний-резидентов Швейцарии, получающих дивиденды, есть одно послабление. Организация может не платить федеральную часть корпоративного налога (7,83 процента) с этих сумм, если она отвечает признакам квалифицированного участия. В этом случае доля головной организации в капитале дочерней компании должна составлять не менее чем 20 процентов, или рыночная стоимость такого участия должна превышать два млн швейцарских франков (около 45 млн руб.). С 2011 года эти пределы снизятся до 10 процентов и 1 млн швейцарских франков (около 22,5 млн руб.) соответственно.

Проценты. Заметим, в Швейцарии действуют правила о тонкой капитализации. Для целей налогообложения проценты, выплачиваемые учредителю с суммы долга, которая превышает разрешенный размер, признаются дивидендами. Например, для финансовых компаний максимальный размер долга составляет 6/7 (85,71%) от рыночной стоимости собственных активов компании-должника.

Проценты по займам и роялти, выплачиваемые как резидентам, так и нерезидентам Швейцарии (за исключением тех, которые признаются дивидендами), налогом у источника не облагаются.

СТАВКА НДС НЕВЕЛИКА

Налогом облагается реализация товаров и оказание услуг на территории Швейцарии, а также импорт товаров и услуг (закон Швейцарии от 02.09.99 «О налоге на добавленную стоимость»). Плательщиками НДС являются компания или предприниматель, имеющие статус резидента, если их оборот превышает 75 тыс. швейцарских франков в год (около 1,7 млн руб.). Швейцарская группа компаний может объединяться в единого консолидированного плательщика НДС, и сдавать консолидированные декларации по группе.

Стандартная налоговая ставка - 7,6 процента. Для ряда видов деятельности применяются пониженные ставки в размере 2,4 и 3,6 процента. Некоторые операции освобождены от НДС. Например, медицинские услуги, образование, культурная деятельность, сделки с акциями и иными ценными бумагами, реализация и аренда недвижимого имущества. Нулевая ставка НДС применяется при экспорте товаров и услуг из Швейцарии.

Налоговые вычеты по НДС предоставляются на условиях, стандартных для европейских стран: товар или услуга должны быть реально получены, документально оформлены и использованы для налогооблагаемой деятельности.

ФИЗЛИЦА ПЛАТЯТ НАЛОГИ ПО ПРОГРЕССИВНОЙ СТАВКЕ

В отличие от России, с зарплаты швейцарцев работодатель не удерживает налог. Работник сам в конце года обязан задекларировать все свои доходы и заплатить налог. Однако в отношении иностранных работников действует система, аналогичная российской.

Ставка подоходного налога в Швейцарии прогрессивная. Максимальная ставка на федеральном уровне – 11,5 процента. В зависимости от уровня дохода и семейного положения она может быть уменьшена. На региональном уровне ставки также прогрессивные и варьируются от 1 до 13 процентов.

Взносы на социальное страхование финансируются в отношении 50/50 работодателем и работником. При этом работодатель перечисляет в бюджет всю сумму, удерживая соответствующую половину из зарплаты работника. Стандартная совокупная ставка взносов на социальное страхование составляет 12,1 процента.

КОМПАНИИ ПЛАТЯТ НАЛОГИ ПРИ СОВЕРШЕНИИ ОПРЕДЕЛЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

Размер налога на передачу недвижимого имущества варьируется от 1 до 3 процентов от суммы сделки. Причем, налогом облагается не только продажа недвижимости, но и смена собственника по иным основаниям. Например, при реализации акций компании, владеющей недвижимостью. Некоторые кантоны не взимают этот налог, например, Цюрих.

Налог на эмиссию ценных бумаг зависит от их вида. В частности, в отношении акций, применяется ставка 1 процент от суммы размещения. Если акции эмитируются на сумму менее 1 миллиона швейцарских франков, налог не взимается. В отношении выпуска облигаций применяется ставка 0,06 или 0,12 процентов с суммы займа ежегодно, вплоть до момента погашения.

Налог на передачу ценных бумагв отношении швейцарских ценных бумаг исчисляется по ставке 0,15 процентов от суммы сделки, иностранных – 0,3 процента. Реализация еврооблигаций и облигаций, номинированных в иностранной валюте, освобождена от него.

НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ ЗАВИСЯТ ОТ ВИДА КОМПАНИЙ

Широко известные в мире налоговые льготы Швейцарии установлены законом от 14.12.90 «О гармонизации прямого налогообложения кантонов и муниципалитетов». Их применение зависит от вида компании.
Домицилированными и смешанными (Domiciliaryand Mixed Companies, в отдельных кантонах - Auxiliary Companies) называются компании, осуществляющие свою деятельность полностью за рубежом или преимущественно за пределами Швейцарии. Их доходы, полученные от иностранных источников, облагаются налогом по сниженным ставкам на уровне кантонов и муниципалитетов (снижение может достигать 70-90 процентов). Кроме того, дивиденды от квалифицированного участия освобождены от налогообложения. В основном такие компании используют в качестве международных торговых компаний, холдингов, держателей интеллектуальной собственности, оперирующих за пределами рынка Швейцарии.
Холдинговые компании (Holding Companies) могут быть полностью освобождены от кантонального и муниципального корпоративных налогов, включая полное освобождение от налогообложения доходов от финансового участия. На федеральном уровне полное освобождение этим компаниям не предоставляется - оно ограничивается лишь освобождением доходов от квалифицированного участия.

Сервисные компании (Service Companies), как правило, оказывают услуги транснациональным группам по координации и управлению: техническое, административное или научное сопровождение, включая проведение исследовательской деятельности, и оказание услуг по продвижению. Освобождения на кантональном и муниципальном уровне предоставляются на условиях аналогичных для домицилированных и смешанных компаний.

Компанией-принципалом (Principal Companies) считается швейцарская компания, входящая в международную группу, в случае если она принимает на себя риски и обязательства по определенным видам деятельности: приобретению, планированию НИОКР, производству и дистрибьюции, развитию маркетинговых стратегий, логистике, финансированию и администрированию. Для таких структур швейцарское законодательство позволяет снизить совокупную налоговую ставку корпоративного налога до 5 - 10 процентов или может освободить от него на период до 10 лет.

Оплатили от РФ организации проценты по договору займа организации зарегистрированной в Великобритании. Должны ли мы удержать налог на прибыль как налоговый агент или на основании Международного договора об избежании двойного налогообложения мы этого делать не должны. и если обязаны, то по какой ставке? Постоянного представительства компания Великобритании в РФ не имеет.Должны ли мы в декларации по налогу на прибыль отражать сумму уплаченных нами процентов иностранной организации?

Если иностранная компания подтвердила российской организации, что ее постоянным местонахождением является Великобритания, тогда в соответствии с Конвенцией между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения налог с процентов не удерживается.

Если задолженность в данном случае контролируемая, при расчете налога на прибыль учитывают начисленные проценты в особом порядке. Если фактически начисленная сумма процентов превышает предельную величину процентов, рассчитанную в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, разница приравнивается к дивидендам, выплачиваемым иностранной компании. С этой разницы налог на прибыль нужно удержать налог. При удержании налога следует учитывать положения Соглашения об избежании двойного налогообложения: взимаемый налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы дивидендов.

В декларации по налогу на прибыль уплаченные проценты не отражаются. Начисленные проценты показываются в расходах. Если задолженность контролируемая, и удержан налог с дивидендов, это должно быть показано в декларации.

Кто должен выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль

При удержании налога из доходов иностранной компании следует учитывать наличие между Россией и государством, в котором зарегистрирована эта компания, Соглашения об избежании двойного налогообложения . Если такое Соглашение есть, удерживать налог нужно с учетом льгот и ограничений, предусмотренных этим документом (). Но чтобы воспользоваться льготами, иностранная компания должна подтвердить российской организации , что ее постоянным местонахождением является государство, с которым заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения, и что она имеет фактическое право на доходы (п. 1 ст. 312 НК РФ). Если такое подтверждение будет представлено до даты выплаты дохода, то налог у источника выплаты не удерживается или удерживается по пониженным ставкам (в зависимости от условий, прописанных в Соглашении).

Перечень налогооблагаемых доходов, полученных иностранными организациями, у которых нет в России постоянных представительств, приведен в статьи 309 Налогового кодекса РФ. В него входят:

• дивиденды (участнику российской организации);
• доходы, полученные в результате распределения прибыли или имущества российской организации (в т. ч. при ее ликвидации);
• проценты по долговым обязательствам любого вида, включая государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги;
• доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;
• доходы, полученные от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося в России;
• доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в России;
• доходы от сдачи в аренду (субаренду) имущества, используемого на российской территории;
• доходы от международных перевозок;
• штрафы и пени за нарушение договорных обязательств, допущенное российскими лицами или органами власти;
• доходы от реализации, погашения инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости;
• иные аналогичные доходы .

Доходы, не облагаемые налогом у источника выплаты

Организации (как российские, так и иностранные) не признаются налоговыми агентами по налогу на прибыль:

• если выплачивают доходы за товары (работы, услуги, имущественные права), реализация которых не приводит к образованию постоянного представительства ();
• если уведомлены, что выплачиваемый доход квалифицируется как доход постоянного представительства иностранной организации (подп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ);
• если выплачивают доходы, облагаемые налогом на прибыль по ставке 0 процентов (подп. 2 п. 2 ст. 310 НК РФ);
• если выплачивают доходы, связанные с выполнением соглашений о разделе продукции (подп. 3 п. 2 ст. 310 НК РФ);
• если выплачивают доходы, которые не облагаются налогом на прибыль в соответствии с международными договорами (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). При этом необходимо, чтобы эта иностранная организация имела фактическое право на получение дохода. То есть чтобы она могла самостоятельно пользоваться или распоряжаться доходом или чтобы другое лицо распоряжалось доходом в ее интересах (п. 2 ст. 7 НК РФ). Российская организация не обязана доказывать, что иностранный контрагент имеет фактическое право на доход. Но она вправе запросить у иностранного контрагента документы, которые подтверждают, что он является бенефициарным собственником. Перечень таких документов приведен в письме Минфина России от 24 июля 2014 г. № 03-08-05/36499 ;
• если выплачивают процентные доходы по долговым обязательствам, перечисленным в подпунктах и пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса РФ;
• если приобретают государственные и муниципальные ценные бумаги (подп. 2 п. 5 ст. 286 , п. и ст. 287 НК РФ).

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.02.1994

«Статья 10. Дивиденды

1. Дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.

2. Однако такие дивиденды могут облагаться налогами также в том Договаривающемся Государстве, лицом с постоянным местопребыванием в котором является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель фактически имеет право на дивиденды и подлежит налогообложению в отношении дивидендов в этом другом Договаривающемся Государстве, взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы дивидендов.

3. Употребляемый в настоящей статье термин "дивиденды" означает доходы от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доходы от других корпоративных прав, приравненных в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законодательством Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание, а также включает любой другой доход (иной, чем проценты, освобождаемые от налога в соответствии со статьей 11 настоящей Конвенции), который по законодательству Договаривающегося Государства, лицом с постоянным местопребыванием в котором является компания, выплачивающая дивиденды, рассматривается как дивиденды или распределяемая прибыль компании.

4. Положения пунктов 1 и 2 настоящей статьи не применяются, если лицо, фактически имеющие право на дивиденды, будучи лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, имеет постоянное местопребывание, через расположенное там постоянное представительство или оказывает в этом другом Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы, и холдинг, в отношении которого выплачиваются дивиденды, фактически относится к такому постоянному представительству или постоянной базе. В таком случае применяются положения статьи 7 или статьи 14 настоящей Конвенции, в зависимости от обстоятельств.

5. В случае, когда компания, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, получает прибыль или доходы в другом Договаривающемся Государстве, это другое Государство может полностью освободить от налогов дивиденды, выплачиваемые этой компанией, кроме случаев, когда такие дивиденды выплачиваются лицу с постоянным местопребыванием в этом другом Государстве, или если холдинг, в отношении которого выплачиваются дивиденды, фактически относится к постоянному представительству или постоянной базе, находящимся в этом другом Государстве, и не облагать нераспределенную прибыль компании налогом на нераспределенную прибыль, даже если выплачиваемые дивиденды или нераспределенная прибыль состоят полностью или частично из прибыли и дохода, возникающих в этом другом Государстве.

Статья 11. Проценты

1. Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом другом Государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты.

2. Термин "проценты" при использовании в настоящей статье означает доход от долговых требований любого вида вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника, и в частности доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств. Термин "проценты" не включает доход, который рассматривается как дивиденды в соответствии со статьей 10 настоящей Конвенции.

3. Положения пункта 1 настоящей статьи не применяются, если лицо, фактически имеющее право на проценты, будучи лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, через находящееся там постоянное представительство или осуществляет в этом другом Государстве независимые личные услуги с находящейся там постоянной базы и долговое требование, на основании которого выплачиваются проценты, фактически относится к этому постоянному представительству или к постоянной базе. В таком случае в зависимости от обстоятельств применяются положения статьи 7 или статьи 14 настоящей Конвенции.»

27.10.2016